8.2.3 Náklady na pohonné hmoty
Ing. Zdeněk Morávek
Náklady na PHM
S používáním automobilů je spojena řada nákladů, které mají provozní charakter, a u kterých je nutné dobře posoudit jejich případnou daňovou účinnost. Velkou skupinu těchto nákladů představují náklady na pohonné hmoty (dále jen „PHM”).
Daňová uznatelnost nákladů na PHM se řídí zejména § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Toto ustanovení vymezuje, jaké výdaje na pracovní cesty se u poplatníků považují za výdaje daňově účinné. V prvé řadě je podstatné, zda je silniční motorové vozidlo zahrnuto v obchodním majetku či nikoliv. Na tomto místě je vhodné připomenout, že v souladu s § 4 odst. 4 ZDP se obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci. A v souladu s § 20c ZDP se obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob pro účely daní z příjmů rozumí veškerý majetek, který mu patří, pokud jde o poplatníka právnickou osobu, nebo k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou.
S. r. o. pořídí nákladní automobil dne 20. 7. 2023, k tomuto dni také nabyla vlastnické právo k tomuto automobilu a zaúčtovala jej do svého účetnictví. Od tohoto dne je tak tento nákladní automobil součástí obchodního majetku této s. r. o.
Vozidlo zahrnuté do obchodního majetku
Nejdříve posuzujme nejčastější situaci, kdy s. r. o. použije v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů vozidlo zahrnuté, které je součástí jejího obchodního majetku. Jak vyplývá z úpravy bodu 1 § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, za daňové se považují výdaje na PHM spotřebované silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku poplatníka, a to v prokázané výši. Pokud je tedy silniční motorové vozidlo součástí obchodního majetku s. r. o., musí výši těchto daňových výdajů odpovídajícím způsobem prokázat. Prakticky to znamená, že musí prokázat, kolik kilometrů bylo pro účely dosahování zdanitelných příjmů najeto, kolik pohonných hmot bylo při tom spotřebováno a za jakou cenu byly tyto pohonné hmoty pořízeny. Bližší postup k tomu ZDP neuvádí, ovšem pokyn Generálního finančního ředitelství GFŘ D-59 k tomu doplňuje, že pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, pokud správce daně nestanoví jinak, vede poplatník evidenci jízd tak, aby takto vynaložené výdaje mohl prokázat. V evidenci jízd jsou uváděny minimálně tyto údaje: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté kilometry. Dále poplatník vede údaje o typu vozidla, registrační značce (státní poznávací značce), stavu ujetých kilometrů k 1. lednu (případně k datu zahájení činnosti nebo zahájení používání vozidla) a k 31. prosinci kalendářního roku (případně k datu ukončení činnosti nebo ukončení používání vozidla). Jedná se tedy o značně nepopulární evidenci, která je označována jako kniha jízd, jejíž vedení ZDP sice neukládá, a pokyn GFŘ není právně závazný, nicméně je samozřejmě nutné nějakým způsobem prokázat souvislost spotřebovaných PHM s dosahováním zdanitelných příjmů, a to bez nějaké obdobné evidence půjde poměrně obtížně. Na tomto místě je vhodné připomenout, že v souladu s § 92 odst. 3 DŘ daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud tedy s. r. o. zohlední v základu daně jako daňové náklady související s provozem vozidla včetně spotřeby PHM, je povinna v případě potřeby tyto skutečnosti také prokázat, tedy prokázat, že tyto náklady (výdaje) vznikly při použití vozidla, které souviselo s dosahováním (zajišťováním, udržováním) zdanitelných příjmů.
S. r. o. provozující maloobchod má ve svém obchodním majetku zařazen dodávkový automobil. Tento dodávkový automobil použije zaměstnanec s. r. o. pro přepravu zboží od dodavatele do prodejny. V tomto případě je nepochybné, že výdaje na PHM spojené s touto jízdou dodávkového automobilu budou daňově uznatelné.
S. r. o. provozující maloobchod má ve svém majetku zařazen dodávkový automobil. Tento automobil použije jednatel s. r. o. k převozu svého soukromého nábytku, který si pořídí do svého bytu.
V tomto případě se o souvislost s dosahováním zdanitelných příjmů s. r. o. jako poplatníka nejedná a výdaje na PHM spojené s použitím tohoto dodávkového automobilu daňově uznatelné nebudou.
V souvislosti s knihou jízd ještě upozorněme na rozsudek 9 Afs 147/2020, ve které se nejvyšší správní soud zabýval otázkou, zda Policie ČR může předat správci daně kamerové záznamy o pohybu vozidla pro účely ověření nároku na odpočet DPH. Daňový subjekt totiž daňovým orgánům předložil podle jejich názoru nevěrohodnou knihu jízd, protože začínala dříve, než subjekt vozidlem fakticky disponoval, a záznamy neodpovídaly skutečnému použití vozidla podle údajů z kamer. Protože daňový subjekt nepředložil jiné důkazní prostředky, správce daně neuznal nárok na odpočet z titulu pořízení a užití vozidla pro podnikatelské účely.
NSS ČR v rozsudku uvedl, že před poskytnutím informací musí být nejdříve posuzováno, zda je vhodné a nezbytné pro naplnění cíle správy daní a nelze jej nahradit mírnějším prostředkem. Dále je nutné zkoumat přiměřenost v užším slova smyslu a poměřovat závažnost zásahu do práv daňových subjektů s cílem správy daní.
V uvedeném případě soud uvedl, že knihu jízd bylo možné podle jeho názoru zpochybnit i bez záznamů z kamer prostřednictvím například jiných dostupných informací v daňovém řízení nebo tím, že obsahovala rozpory nebo byla příliš obecná. Pokud je tedy možné knihu jízd zpochybnit jiným, méně invazivním způsobem, není využití kamerových záznamů nezbytné, a to i když se takový postup jeví jako vhodný. Nezbytnost je totiž vyšší standard ochrany a má zaručit, že do práv subjektů bude zasahováno jen tehdy, kdy není jiná možnost, jak osobní údaje získat.
V této souvislosti pokyn GFŘ D-59 uvádí, že za pracovní cesty (tedy cesty, které lze považovat za daňově účinné) se považují také cesty členů statutárních orgánů vykonávané v souvislosti s výkonem této funkce, pokud se příslušná jednání konají na jiném místě, než je sídlo obchodní korporace.
S. r. o. má ve svém obchodním majetku zahrnutý osobní automobil. Tato s. r. o. má obchodní podíl v jiné s. r. o. Jednatel první s. r. o. použije tento osobní automobil k cestě na valnou hromadu druhé s. r. o.
V tomto případě se jedná o cestu člena statutárního orgánu vykonanou v souvislosti s výkonem této funkce, výdaje na PHM spojené s touto cestou tak budou daňově uznatelné.
Na druhou stranu, za daňový náklad je možné považovat také náklady spojené s tzv. marnou jízdou, se kterou není spojeno dosažení žádného konkrétního zdanitelného příjmu, pokud je provedena v rámci činnosti, z níž plynoucí příjmy jsou předmětem daně. Tento závěr vyplývá ze skutečnosti, že příslušné ustanovení je součástí § 24 odst. 2 ZDP, a jak vyplývá z judikatury a i ze souhlasného stanoviska GFŘ obsaženého v pokynu GFŘ D-59, výdaje (náklady) vymezené v § 24 odst. 2 ZDP jsou daňovými výdaji podle § 24 odst. 1 ZDP bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními tohoto zákona nebo jiného zvláštního právního předpisu.
S. r. o. poskytuje právní služby. Jednatel použil na cestu za potenciálním klientem osobní automobil, který je součástí obchodního majetku této s. r. o. Jednání však nedopadla dobře a smlouva s klientem uzavřena nebyla, takže s touto cestou nebyly přímo spojeny nějaké zdanitelné příjmy, spolupráce s klientem se neuskutečnila. Přesto výdaje na PHM vynaložené na tuto cestu budou daňově uznatelné.
V praxi často bývá problém právě s doložením souvislosti použití automobilu s činností, ze které plynou zdanitelné příjmy. Zde lze obecně doporučit maximum možných důkazních prostředků, samozřejmě kromě základních údajů, které by měly být obsaženy v knize jízd, jak jsou uvedeny výše. Optimální je situace, když existuje nějaké objektivní písemné potvrzení účasti nebo výsledku vykonané cesty, jako je např. uzavřená smlouva, odebrané zboží, materiál nebo hmotný majetek, poskytnutá služba či dodané zboží/výrobky, vstupenka z odborného veletrhu apod. Pokud žádný takovýto důkazní prostředek poplatník nemá, což je typické právě u uvedených marných jízd, je určitě vhodné důvody neexistence písemného nebo jiného hmatatelného potvrzení uvést přímo do evidence jízd.
Co se týká spotřebovaných pohonných hmot v prokázané výši, je třeba konstatovat, že ZDP žádný bližší postup, limity či omezení nestanoví. To samozřejmě může vést k tomu, že někteří poplatníci budou chtít tyto náklady uměle navýšit, nejčastěji uplatněním dokladů získaných od jiných řidičů či přímo od pracovníků čerpacích stanic. Dalším případem je potom vykazování vysoké průměrné spotřeby PHM, která se liší od deklarované spotřeby vozidla uvedené v technickém průkazu. Pokud poplatník nebude schopen doložit, že je způsobena např. častým využitím vozidla v městském provozu, častým používáním přívěsného vozíku, převážením těžkého nákladu atd., lze předpokládat, že tento postup poplatníkovi u správce daně neprojde. V praxi je tolerována určitá nadspotřeba v porovnání s údaji uvedenými v technickém průkazu vozidla bez nutnosti prokazování, hovoří se cca o hranici 20 %, nelze ale vyloučit ani případy, že správce daně bude chtít doložit i nadspotřebu nižší, než je zmíněných 20 %.
Pečlivější správce daně si může dát i práci s porovnáním a zjišťováním, zda vůbec poplatník mohl v určitý čas na daném místě být a tankovat pohonné hmoty dle předloženého dokladu, zda velikost nádrže vozidla odpovídá čerpaným pohonným hmotám, zda pořizovaný druh pohonné hmoty odpovídá typu vozidla atd. (např. rozhodnutí NSS ČR sp. zn. 8 Afs 81/2014-79 ze dne 12. 12. 2014: „Rovněž nebylo možné přesně určit výši cestovních náhrad, protože služební vozidlo jezdilo dle stěžovatele na plyn, ale v evidenci byl veden nákup benzínu.”).
Je nutné počítat s tím, že jakmile správce daně pojme určité podezření, kontrola týkající se evidence jízd a souvisejících nákladů bude velmi pečlivá.
Další skutečností, kterou bude s. r. o. jako poplatník daně povinna prokázat, je cena PHM, bude tedy povinna uschovávat a archivovat doklady o nákupu PHM, ze kterých bude patrné množství PHM a hlavně jeho cena za 1 litr. K tomuto potom pokyn GFŘ D-59 uvádí, že pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP se u plátců daně z přidané hodnoty zahrne do daňových výdajů cena za spotřebované pohonné hmoty bez daně z přidané hodnoty, jestliže je tato uplatňovaná jako odpočet daně z přidané hodnoty.
S. r. o. pořídila do svého automobilu, který má zahrnut do obchodního majetku, PHM za cenu 1 350 Kč, s. r. o. není plátce DPH.
Pokud s. r. o. uplatní tento výdaj na PHM jako výdaj daňový, musí tomu odpovídat navazující evidence v knize jízd, tedy jízdy následující po tomto pořízení PHM musí souviset s dosahováním zdanitelných příjmů a důležitý bude také počet ujetých km do dalšího tankování, aby malým počtem ujetých km nebyla vykázána příliš vysoká spotřeba PHM, která by neodpovídala tomuto typu vozidla a údajům uvedeným v technickém průkazu vozidla.
Pokud by byla vykázána vyšší průměrná spotřeba PHM, musí s. r. o. počítat s tím, že na výzvu správce daně, obvykle v průběhu daňové kontroly, bude povinna tuto vyšší spotřebu odůvodnit.
V případě výdajů na PHM u vozidla zahrnutého v obchodním majetku poplatníka je nutné na základě evidence jízd zajistit, aby byly vyloučeny výdaje na PHM v případě použití vozidla pro soukromé účely či účely nesouvisející s podnikáním s. r. o. Pokud by vozidlo k takovýmto účelům vůbec používáno nebylo, k vyloučení žádných výdajů nedochází, ale musí tomu také odpovídat vedená evidence jízd.
Vozidlo nezahrnuté do obchodního majetku
Pokud se jedná o poplatníka, který je právnickou osobou, budou vozidla, která vlastní, vždy součástí obchodního majetku. V případě poplatníků fyzických osob ale může nastat také varianta, že poplatník vozidlo vlastní, pro účely dosahování zdanitelných příjmů jej používá, ale součástí obchodního majetku není. V takovém případě se při…
