8.2.5 Kniha jízd, GPS ve služebních autech, které jsou využívány i k soukromým účelům, to vše vztažené ke GDPR
Ing. Zdeněk Morávek
V současně době je zcela obvyklou praxí umožnění zaměstnancům využívat služební automobily, tj. automobily zaměstnavatele, i k soukromým účelům. Tento postup ale s sebou přináší celou řadu daňových i dalších souvislostí, na které bychom se v této kapitole zaměřili.
Pokud se jedná o vozidlo, které je zaměstnancem bezplatně využíváno i pro soukromé účely, potom je nutné u zaměstnance postupovat podle úpravy § 6 odst. 6 ZDP. Tato úprava stanoví, že poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, nebo částka 0,5 % vstupní ceny u nízkoemisního vozidla nebo částka 0,25 % u bezemisního vozidla. Jedná se tedy o tzv. přidanění stanoveného procenta ceny vozidla připočtením této částky k hrubé mzdě zaměstnance, čímž je zohledněna skutečnost, že zaměstnanec může bezplatně pro své soukromé potřeby využívat cizí majetek a vzniká mu tak v podstatě majetkový prospěch.
Zaměstnanec s. r. o. pobírá hrubou mzdu ve výši 30 000 Kč. Tento zaměstnanec má současně možnost bezplatně užívat i pro soukromé účely služební osobní automobil Škoda Octavia, jehož vstupní cena činí 380 000 Kč. Nejedná se o nízkoemisní ani o bezemisní vozidlo.
Za příjem zaměstnance tak bude považována částka 1 % vstupní ceny automobilu, tedy částka 3 800 Kč. Hrubá mzda zaměstnance tak činí 33 800 Kč, tento příjem bude součástí i vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění.
Úprava § 6 odst. 6 ZDP dále upřesňuje, co se rozumí vstupní cenou vozidla. Jde-li o vozidlo najaté nebo pořízené na finanční leasing, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší, to znamená, že na výši vstupní ceny nemá vliv skutečnost, zda je zaměstnavatel plátce DPH a zda má či nemá nárok na odpočet daně u pořizovaného vozidla.
Pokud je částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč, tato úprava se tak týká vozidel, jejichž vstupní cena by byla nižší než 100 000 Kč.
Důležité je zdůraznit, že rozhodující je poskytnutí služebního vozidla pro soukromé účely, nikoliv použití, to tedy znamená, že pokud zaměstnanec v příslušném kalendářním měsíci vozidlo pro soukromé účely vůbec nepoužije, ale má tu možnost, přesto je příjem zaměstnance stanovené procento ze vstupní ceny tohoto vozidla. Rozhodující v tomto směru tak bude příslušná smlouva či dohoda zaměstnavatele a zaměstnance.
Z pohledu zaměstnavatele a jeho daňového režimu doplňme ještě ustanovení pokynu GFŘ D-59, podle kterého při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů, např. podle § 28 odst. 6 ZDP, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 ZDP do základu daně zaměstnance, která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely.
Zaměstnavatel poskytuje svému zaměstnanci služební vozidlo jak pro služební, tak i soukromé účely. V příslušném zdaňovacím období podle evidence jízd bylo 70 % ujetých km pro služební účely a 30 % ujetých km pro soukromé účely. Zaměstnanci je přidaňováno 1 % vstupní ceny vozidla.
V příslušeném zdaňovacím období je provedena oprava vozidla v hodnotě 38 000 Kč. Jedná se o vozidlo, které je zahrnuto do obchodního majetku poplatníka (zaměstnavatele), proto bude celá částka opravy považována za daňový náklad a nebude uplatňován poměr podle počtu ujetých km, tedy 70/30. Je tomu tak mj. proto, že ani u přidaňování vstupní ceny vozidla není uplatňován tento poměr a příjem ve výši 1 % vstupní ceny je vypočítáván ze 100 % a nikoliv pouze ze 70 % vstupní ceny.
Kniha jízd
Jak již bylo uvedeno, výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely. Je tedy nutné správně stanovit rozsah použití vozidla pro služební účely, aby bylo možné jako daňově účinnou uplatnit pouze odpovídající výši nákladů. Prakticky to znamená, že musí prokázat, kolik kilometrů bylo pro účely dosahování zdanitelných příjmů najeto, kolik pohonných hmot bylo při tom spotřebováno a za jakou cenu byly tyto pohonné hmoty pořízeny. Bližší postup k tomu ZDP neuvádí, ovšem pokyn Generálního finančního ředitelství GFŘ D-59 k tomu doplňuje, že pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, pokud správce daně nestanoví jinak, vede poplatník evidenci jízd tak, aby takto vynaložené výdaje mohl prokázat. V evidenci jízd jsou uváděny minimálně tyto údaje: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté kilometry. Dále poplatník vede údaje o typu vozidla, registrační značce (státní poznávací značce), stavu ujetých kilometrů k 1. lednu (případně k datu zahájení činnosti nebo zahájení používání vozidla) a k 31. prosinci kalendářního roku (případně k datu ukončení činnosti nebo ukončení používání vozidla). Jedná se tedy o značně nepopulární evidenci, která je označována jako kniha jízd, jejíž vedení ZDP sice neukládá, a pokyn GFŘ není právně závazný, nicméně je samozřejmě nutné nějakým způsobem prokázat souvislost spotřebovaných PHM s dosahováním zdanitelných příjmů, a to bez nějaké obdobné evidence půjde poměrně obtížně.
V souvislosti s knihou jízd je vhodné upozornit i na související judikaturu. Z té novější upozorněme např. na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9 Afs 144/2016 – 51 ze dne 12. 1. 2017. Rozsudek se týkal problematiky odpočtu na projekty výzkumu a vývoje a zabýval se také oprávněností nákladů na služební cesty. V souvislosti s knihou jízd bylo nejvyšším správním soudem konstatováno, že účel cest („jednání” či „PVV”) byl zaznamenán zcela neurčitě, nebylo možno seznat, s kým mělo být jednáno, za jakým účelem a zda je dána souvislost s projekty výzkumu a vývoje. Nejvyšší správní soud souhlasí i s tím, že pochybnosti vzbuzovala i skutečnost, že do knihy jízd vedené jinak jako elektronická tabulka byl účel cest zanesen až dodatečně tužkou.
Při řízení vyšlo najevo, že správce daně ve vztahu ke knize jízd požadoval objasnit, o jaká jednání šlo a jaké byly jejich výstupy, aby bylo možno ověřit souvislost s projekty výzkumu a vývoje. Dále žádal objasnit, co bylo účelem cest, aby bylo možno ověřit, zda je dána souvislost s projekty výzkumu a vývoje. Je tedy zřejmé, že samotné vedení knihy jízd se všemi požadovanými náležitostmi a údaji, jak požaduje pokyn GFŘ D-59, nemusí být k unesení důkazního břemene dostačující.
V rozhodnutí sp. zn. 1 Afs 248/2017 – 34 ze dne 15. 11. 2017, které se zabývalo daňovou uznatelností výdajů na pohonné hmoty, bylo správcem daně…
