8.2.2 Automobil a daňové odpisy
Ing. Zdeněk Morávek
Dalším významným daňovým nákladem souvisejícím s provozem automobilu jsou daňové odpisy. Jejich úprava je obsažena v § 26 až 33 ZDP a významná je dále příloha č. 1 ZDP, která obsahuje rozdělení hmotného majetku do odpisových skupin.
Automobil bude z pohledu daňových odpisů představovat hmotný majetek, za hmotný majetek se považují samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok. Z pohledu zařazení do hmotného majetku tak bude rozhodující zejména hodnotová hranice 80 000 Kč.
S. r. o. pořídí nový osobní automobil, jehož kupní cena činí 385 000 Kč. Tento automobil představuje samostatnou hmotnou movitou věc, jejíž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a provozně-technické funkce delší než jeden rok. To znamená, že se jedná o hmotný majetek ve smyslu ZDP, který je nutné daňově odpisovat, a vstupní cena ve výši 385 000 Kč bude do daňových nákladů promítnuta postupně formou daňových odpisů.
S. r. o. pořídí ojetý osobní automobil, jehož kupní cena činí 75 000 Kč. V tomto případě tedy není hodnotová hranice hmotného majetku překročena a daňově takovýto majetek odpisován nebude. Pro daňové posouzení tak bude určující jeho účetní režim, resp. pravidla, která bude mít s. r. o. nastavená pro vedení účetnictví.
Pokud budeme předpokládat, že pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku bude hranice ocenění stanovena stejně, jako je tomu v ZDP, tedy 80 000 Kč, a dále majetek pod tuto hranici ocenění bude představovat zásoby, jak to upravují účetní předpisy, potom bude částka 75 000 Kč představovat daňový náklad v roce pořízení tohoto automobilu.
Pokud by ale měla s. r. o. stanovena pravidla tak, že by byl tento majetek účetně odpisován, typicky proto, že bude hranice ocenění stanovena nižší, např. na 40 000 Kč (tato hranice platila v ZDP do roku 2020), potom by i tyto účetní odpisy představovaly v souladu s úpravou § 24 odst. 2 písm. v) ZDP daňový náklad, a nebylo by možné uplatnit celou pořizovací cenu do daňových nákladů v roce pořízení tohoto automobilu.
Jestliže automobil splňuje podmínky pro zařazení do hmotného majetku, je nutné správně zvolit metodiku daňového odpisování. Nejdříve je nutné automobil správně zařadit do odpisové skupiny v souladu s přílohou č. 1 ZDP. V tomto směru bude situace poměrně jednoduchá, protože v první odpisové skupině jsou zařazena pouze:
-
vozidla konstruovaná pro jízdu na sněhu, na golfových hřištích apod., s motorem, kód CZ-CPA 29.10.52, položka 1-30,
-
jízdní kola a jiná kola bez motoru, kód 30.92.10, položka 1-32.
Převážná část majetku tohoto charakteru je potom zařazena ve druhé odpisové skupině, konkrétně se jedná o:
-
osobní automobily, kód CZ-CPA 29.10.2, položka 2-63,
-
motorová vozidla pro přepravu deseti a více osob, kód CZ-CPA 29.10.30, položka 2-64,
-
motorová vozidla nákladní, kód CZ-CPA 29.10.4, položka 2-65,
-
motorová vozidla pro zvláštní účely, pokud nejsou uvedena v jiné položce, kód CZ-CPA 29.10.5, položka 2-66,
-
přívěsy a návěsy, kontejnery, kód CZ-CPA 29.20.2, položka 2-67,
-
motocykly a postranní vozíky, kód CZ-CPA 30.91.1, položka 2-71,
-
ostatní dopravní prostředky a zařízení jinde neuvedené, kód CZ-CPA 30.99.10, položka 2-73.
Ve třetí a dalších odpisových skupinách již žádný majetek charakteru automobilů není, znamená to tedy, že naprostá většina tohoto majetku bude odpisována 5 let.
Dalším krokem je rozhodnutí s. r. o., zda bude uplatňovat rovnoměrný či zrychlený způsob odpisování. Rovnoměrné odpisování je vymezeno v § 31 ZDP a zrychlené odpisování v § 32 ZDP. Další možností jsou také mimořádné odpisy upravené v § 30a ZDP, které se mohou týkat majetku pořízeného od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2021, pokud se jedná o majetek zařazený v první a druhé odpisové skupině.
Rovnoměrné odpisování
V případě rovnoměrných odpisů jsou jednotlivým odpisovým skupinám přiřazeny odpovídající roční odpisové sazby v procentech, které jsou stanoveny jako sazby maximální. Základní odpisové sazby jsou obsaženy v § 31 odst. 1 písm. a) ZDP a použít je mohou všichni poplatníci na všechen hmotný majetek.
V případě druhé odpisové skupiny činí odpisová sazba v prvním roce odpisování 11 % a v dalších letech odpisování potom 22,25 %.
S. r. o. pořídí v roce 2022 osobní automobil, jehož vstupní cena činí 420 000 Kč. S. r. o. zvolí rovnoměrný způsob odpisování tohoto hmotného majetku.
Daňový odpis tohoto automobilu činí v prvním roce odpisování, tj. v roce 2022, 420 000 x 0,11 = 46 200 Kč. V dalších letech odpisování, tj. v letech 2023 až 2026, činí daňový odpis 420 000 x 0,2225 = 93 450 Kč v každém z těchto zdaňovacích období.
Ve stanovených případech je ale možné roční odpisovou sazbu v prvním roce odpisování zvýšit o 20, 15 nebo 10 %, a to vždy u konkrétně vymezeného majetku. V případě automobilů přichází v úvahu zvýšení odpisové sazby o 10 %, tedy odpisové sazby vymezené v § 31 odst. 1 písm. d) ZDP, tento postup však není možné uplatnit u motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol nebo pokud se nejedná o osobní automobily v provedení speciální vozidlo podskupiny sanitní a pohřební. U ostatních automobilů (tedy zejména nákladních) tento postup použít lze.
S. r. o. provozující nákladní dopravu pořídí v roce 2022 nákladní automobil, jehož vstupní cena činí 850 000 Kč. S. r. o. zvolí rovnoměrný způsob odpisování tohoto hmotného majetku se zvýšením odpisu v prvním roce odpisování o 10 %. Roční odpisová sazba tak v prvním roce odpisování činí 21 % a v dalších letech odpisování 19,75 %.
V roce 2022 bude činit daňový odpis 850 000 x 0,21 = 178 500 Kč. V dalších letech odpisování, tj. v letech 2023 až 2026, činí daňový odpis 850 000 x 0,1975 = 167 875 Kč v každém z těchto zdaňovacích období.
Tuto zvýšenou odpisovou sazbu může použít poplatník, který je prvním odpisovatelem automobilu jako hmotného majetku, přičemž za prvního odpisovatele hmotného movitého majetku se pro účely tohoto zákona považuje poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího odpisovatele byl zbožím. Za prvního odpisovatele hmotného movitého majetku se považuje i poplatník, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii.
Zrychlené odpisování
V případě zrychleného způsobu odpisování jsou jednotlivým odpisovým skupinám přiřazeny koeficienty pro zrychlené odpisování, v případě druhé odpisové skupiny jsou tyto koeficienty 5 v prvním roce odpisování a 6 v dalších letech odpisování. V prvním roce odpisování se daňový odpis automobilu stanoví jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování. V dalších zdaňovacích obdobích se výše daňového odpisu stanoví jako podíl dvojnásobku jeho zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po která byl již odpisován.
I v případě zrychleného odpisování je možné zvýšení odpisu v prvním roce odpisování u stanoveného majetku, postupováno bude tak, že zjištěný odpis se zvýší o 10 % vstupní ceny hmotného majetku. Z pohledu automobilů i v tomto případě platí stejná výluka pro automobily, u kterých takto postupovat nelze, tedy pro osobní automobily s uvedenými výjimkami.
S. r. o. pořídí v roce 2022 osobní automobil, jehož vstupní cena činí 420 000 Kč. S. r. o. zvolí zrychlený způsob odpisování tohoto hmotného majetku.
Daňový odpis tohoto automobilu činí v prvním roce odpisování, tj. v roce 2022, 420 000 / 5 = 84 000 Kč. V roce 2023 činí daňový odpis 2 x (420 000 – 84 000) / (6 - 1) = 134 400 Kč, v roce 2024 potom 2 x (420 000 – 84 000 – 134 400) / (6 – 2) = 100 800 Kč, v roce 2025 je to 2 x (420 000 – 84 000 – 134 400 – 100 800) / (6 – 3) = 67 200 Kč, a v roce 2026 potom 2 x (420 000 – 84 000 – 134 400 – 100 800 – 67 200) / (6 – 4) = 33 600 Kč. V porovnání s rovnoměrným způsobem odpisování je tedy daňový odpis v prvních třech letech vyšší, ve čtvrtém a pátém roce potom výrazně nižší.
S. r. o. provozující nákladní dopravu pořídí v roce 2022 nákladní automobil, jehož vstupní cena činí 850 000 Kč. S. r. o. zvolí zrychlený způsob odpisování tohoto hmotného majetku se zvýšením odpisu v prvním roce odpisování o 10 %.
V roce 2022 bude činit daňový odpis 850 000 / 5 = 170 000 Kč, který bude dále navýšen o 10 % vstupní ceny, tedy o 85 000 Kč, daňový odpis v roce 2022 tak bude 255 000 Kč. V roce 2023 bude daňový odpis činit 2 x (850 000 – 255 000) / (6 – 1) = 238 000 Kč, v roce 2024 potom 2 x (850 000 – 255 000 – 238 000) / (6 – 2) = 178 500 Kč, v roce 2025 je to 2 x (850 000 – 255 000 – 238 000 – 178 500) / (6 – 3) = 119 000 Kč, a v roce 2026 potom 2 x (850 000 – 255 000 – 238 000 – 178 500 – 119 000) / (6 – 4) = 59 500 Kč. V porovnání s rovnoměrným způsobem odpisování je tedy daňový odpis opět v prvních třech letech vyšší, ve čtvrtém a pátém roce potom výrazně nižší.
Odpisy se vždy zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
Mimořádné odpisy
Mimořádné odpisy byly opět aktivovány zákonem č. 609/2020 Sb., jako součást opatření související s epidemií Covid-19. Týkají se hmotného majetku zařazeného v první nebo druhé odpisové skupině, tedy také automobilů. Je potřeba zdůraznit, že mimořádné odpisy představují možnost pro poplatníka, nikoliv povinnost. Poplatník tak tento způsob nemusí využít a může postupovat standardně, tj. rovnoměrným nebo zrychleným způsobem odpisování.
Podmínky, za kterých je možné uplatnit mimořádné odpisy na hmotný majetek zatříděný do 1. odpisové skupiny, jsou následující:
Majetek zatříděný v 1. odpisové skupině se při užití mimořádných odpisů odpisuje 12 měsíců nezávisle na tom, do kolika období těchto 12 měsíců padne a nezávisle na tom, zda padnou do zdaňovacího období, či období za které se podává přiznání.
Výše odpisu za každý měsíc se stanoví ve výši 1/12 vstupní ceny zaokrouhleno na celé Kč nahoru.
Podmínky, za kterých je možné uplatnit mimořádné odpisy na hmotný majetek zatříděný do 2. odpisové skupiny, jsou shodné s podmínkami pro majetek v 1. odpisové skupině. Jedná se o dodržení okamžiku pořízení a užití věci jako dlouhodobého majetku jako první odpisovatel.
Majetek zatříděný ve 2. odpisové skupině se při užití mimořádných odpisů odpisuje 24 měsíců. Odpisy pro majetek zatříděný v 2. odpisové skupině se stanoví odchylně pro prvních 12 měsíců odpisování v úhrnné výši 60 % ze vstupní ceny, tedy ve výši 5 % měsíčně (zaokrouhleno na celé Kč nahoru) a odchylně pro zbývajících 12 měsíců v úhrnné výši 40 % ze vstupní ceny, tj. 1/30 ceny měsíčně (zaokrouhleno na celé Kč nahoru, maximálně však do výše pořizovací ceny).
Mimořádné odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce; přitom poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování.
S. r. o. pořídila v roce 2021 nákladní automobil za cenu 890 000 Kč, tento automobil byl zařazen do majetku dne 10. 9. 2021. S. r. o. se rozhodla využít možnosti mimořádných odpisů.
Znamená to tedy, že nákladní automobil bude odepsán za 24 měsíců, a to počínaje měsícem říjen 2021, od 10/2021 do 9/2022 bude daňový odpis činit každý měsíc 44 500 Kč, odepsáno tak bude 60 % vstupní ceny. Za období 10/2022 až 9/2023 bude každý měsíc daňový odpis činit 29 667 Kč s tím, že poslední měsíc, tj. 9/2023 bude odpis pouze do výše 100 % vstupní ceny, tedy 29 663 Kč. Tak bude za dalších 24 měsíců odepsáno zbývajících 40 % vstupní ceny.
Speciální postup je potom upraven pro technické zhodnocení majetku odpisovaného formou mimořádných odpisů. Technické zhodnocení nezvyšuje jeho vstupní cenu. Ukončené technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26 až 30 a § 31 až 33 ZDP.
Krácení odpisů
Další důležitou oblastí v případě automobilů, zejména osobních, je problematika krácení odpisů. Jak vyplývá z ustanovení § 28 odst. 6 ZDP, při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů. Tato poměrná část se stanoví podle vhodně zvoleného kritéria, kterým v případě automobilů bude standardně počet ujetých kilometrů. V případě s. r. o. by tato úprava nejčastěji přicházela v úvahu pro případy, kdy s. r. o. jako zaměstnavatel poskytne zaměstnanci služební vozidlo i pro soukromé účely a v důsledku toho je následně aplikována úprava podle § 6 odst. 6 ZDP s přidaněním 1 % vstupní ceny automobilu na straně zaměstnance. V takovém případě je zřejmé, že automobil je používán k zajištění zdanitelného příjmu pouze zčásti, použití pro soukromou potřebu zaměstnance nelze za toto použití považovat. Ovšem pokyn GFŘ D-22, a i předcházející pokyny, které byly postupně tímto pokynem nahrazovány, obsahuje úpravu, podle které se tento postup v těchto případech neuplatní. Z bodu 26 k § 24 odst. 2 ZDP vyplývá, že při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého proto nemůže být uplatněn paušální výdaj na dopravu [ § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP ], se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů, např. podle § 28 odst. 6…
