8.2.4 Automobil a cestovní náhrady
Ing. Zdeněk Morávek
Vypůjčené vozidlo
V praxi se lze celkem běžně setkat s případy, kdy s. r. o. využívá vypůjčené vozidlo. Institut výpůjčky je upraven v § 2193 a násl. OZ, smlouvou o výpůjčce půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání. Znamená to tedy, že výpůjčka je vždy zásadně bezplatná. Kromě toho OZ upravuje také výprosu, a to v § 2189 a násl. OZ. Přenechá-li půjčitel někomu bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, a účel, ke kterému se má věc užívat, vzniká výprosa.
Z pohledu praxe lze předpokládat, že častěji bude využíván institut výpůjčky, protože v případě bezplatného přenechání vozidla bude nejspíše ujednána doba i účel užívání věci. V té souvislosti je potom nutné doplnit, že obvyklé náklady spojené s užíváním věci nese vypůjčitel ze svého. Při potřebě mimořádných nákladů může vypůjčitel věc předat půjčiteli, aby je vynaložil sám. Nechce-li nebo nemůže-li půjčitel tak učinit a vynaloží-li mimořádné náklady v nezbytném rozsahu sám vypůjčitel, náleží mu náhrada jako nepřikázanému jednateli, k tomu blíže § 3006 a násl. OZ.
Z pohledu daňových nákladů při využití vozidla na základě smlouvy o výpůjčce nebo výprose potom dle bodu 3 § 24 odst. 2 písm. k) ZDP platí, že u silničního motorového vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce nebo smlouvy o výprose lze jako daňové uznat náklady ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. V případě těchto vozidel tedy nelze uplatnit sazbu základní náhrady, tu ZDP přiznává zejména vlastníkům vozidel, nepřiznává se proto ani vypůjčiteli ani výprosníkovi.
Současně doplňme, že na vozidla ve výpůjčce nebo výprose nelze uplatnit paušální výdaj na dopravu, jak totiž vyplývá z § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, paušální výdaj na dopravu je možno uplatnit nejvýše za tři vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu. Mezi tato vozidla nelze vozidla ve výpůjčce nebo výprose zahrnout.
Mezi daňové lze zahrnout také běžné provozní výdaje a výdaje na drobné opravy a údržbu, pokud budou souviset s provozem vypůjčeného vozidla. Jednoznačnou podmínkou je, aby tyto výdaje byly v odpovídajícím poměru s počtem ujetých kilometrů a dobou využití tohoto vozidla. Problémy by tak neměly být např. s výměnou oleje, opotřebovaných brzdových destiček, stěračů, chladicí kapaliny atd.
Jednatel a společník s. r. o. na základě smlouvy o výpůjčce přenechal své soukromé vozidlo této s. r. o., aby jej bezplatně užívala po dobu 3 měsíců ke své podnikatelské činnosti. Po dobu užívání tohoto vozidla bylo nutné provést přezutí na zimní pneumatiky, dále bylo nutné doplnit chladicí kapalinu a vyměnit opotřebované stěrače. Dále bylo rozhodnuto, že do automobilu bude doplněna přední a zadní parkovací kamera a parkovací senzory, výdaje na toto vybavení činily 35 000 Kč.
S. r. o. bude jako daňové výdaje uplatňovat náhradu za spotřebované pohonné hmoty v návaznosti na počet ujetých km. Dále může jako daňové uplatnit první skupinu vyjmenovaných nákladů, které souvisejí s provozem tohoto vozidla a jedná se o výdaje na údržbu a provoz vozidla.
Výdaje související s rozšířením vybavenosti vozidla o parkovací kamery a senzory již nelze považovat za běžné výdaje související s provozem vypůjčeného vozidla a měl by je nést vlastník tohoto vozidla. Pokud by je chtěla s. r. o. uplatnit jako daňové, bylo by, podle mého názoru, nutné, aby s. r. o. jednoznačně prokázala, že se jedná o výdaje, které jsou bezpodmínečně nutné k provozu vozidla s. r. o. a mají příčinnou souvislost s podnikáním s. r. o. Spíše je nutné počítat s variantou, že by správce daně tyto výdaje jako daňové na straně s. r. o. neuznal.
Vozidlo poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci i pro soukromé účely
Další, v praxi poměrně častou situací, je případ, kdy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci vozidlo pro služební účely a současně mu umožní toto vozidlo používat i pro účely soukromé, a to bezplatně. I tato situace má řadu daňových dopadů a souvislostí, které je nutné vzít v úvahu.
Nejdříve je nutné připomenout, že za zaměstnance je z pohledu ZDP považován poplatník s příjmy ze závislé činnosti, tedy nejenom zaměstnanci v pracovněprávním poměru, ale také např. společníci a jednatelé s. r. o.
Z pohledu daně z příjmů je situace řešena v § 6 odst. 6 ZDP, který stanoví, že pokud poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. V případě, že se jedná o nízkoemisní vozidlo, je tato částka 0,5 % vstupní ceny a v případě bezemisního vozidla je to 0,25 % vstupní ceny.
S. r. o. poskytuje svému jednateli pro jeho služební účely osobní automobil, současně je dohodnuto, že jednatel tento automobil může bezplatně využívat i pro soukromé účely. Nejedná se ani o nízkoemisní ani o bezemisní vozidlo. Jednatel pobírá za svou činnost pro společnost odměnu ve výši 30 000 Kč.
Pořizovací cena osobního vozidla činí 560 000 Kč, za příjem jednatele tak bude považována částka ve výši 1 % vstupní ceny automobilu, tedy 5 600 Kč. Tato částka bude podléhat také odvodu sociálního a zdravotního pojištění.
Je důležité doplnit, že tento postup bude uplatněn i v případě, že vozidlo v příslušném měsíci vůbec k soukromým účelům použito nebude, tato skutečnost není podstatná, rozhodující je pouze to, zda je takovéto použití zaměstnanci umožněno.
Pokud se jedná o najaté vozidlo, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. Tato úprava tak dopadá zejména na případy, kdy s. r. o. jako zaměstnavatel má předmětné vozidlo najaté na základě smlouvy o finančním leasingu.
Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely stanovení příjmu zaměstnance se o tuto daň zvýší. Jedná se tedy o případy, kdy zaměstnavateli jako plátci DPH vzniká nárok na odpočet daně na vstupu při pořízení automobilu.
Je-li částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč.
S. r. o. poskytuje svému zaměstnanci osobní automobil Škoda Fabia, který pořídila za částku 80 000 Kč. Tento automobil zaměstnanec využívá pro služební i soukromé účely.
Jako příjem zaměstnance bude považována částka ve výši 1 % vstupní ceny, tato částka činí 800 Kč. Protože tato částka by byla nižší než částka minimální, která činí 1 000 Kč, bude příjmem zaměstnance částka v této minimální výši.
Znamená to tedy, že pokud vstupní cena vozidla nepřesáhla 100 000 Kč, bude příjem zaměstnance vždy činit 1 000 Kč za každý kalendářní měsíc.
S. r. o. jako zaměstnavatel poskytne svému zaměstnanci bezplatně osobní vozidlo pro služební i soukromé účely od 29. listopadu. Vstupní cena vozidla činí 380 000 Kč a jedná se o nízkoemisní vozidlo.
Příjem zaměstnance činí 0,5 % ze vstupní ceny vozidla, a to za každý i započatý kalendářní měsíc. To znamená, že za příjem zaměstnance bude považována částka 1 900 Kč i za měsíc listopad, i když v měsíci listopadu se jednalo pouze o dva dny. Částka příjmu zaměstnance se v tomto případě nijak nekrátí.
Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši určeného procenta z nejvyšší vstupní ceny silničního motorového vozidla. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce více motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance úhrn částek odpovídajících výši určeného procenta vstupní ceny každého současně poskytnutého vozidla. Lze předpokládat, že ani jedna z těchto dvou situací, tj. poskytnutí více vozidel postupně nebo současně v jednom kalendářním měsíci, příliš často v praxi nastávat nebude, ale nastat samozřejmě může.
Nízkoemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo, které je nízkoemisním vozidlem podle zákona upravujícího podporu nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících a není bezemisním vozidlem.
Bezemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo, které používá jako palivo výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO2.
Vstupní cenou vozidla se pro účely této úpravy rozumí vstupní cena uvedená v § 29 odst. 1 až 9 ZDP. Je důležité si uvědomit, že toto ocenění nebere v úvahu stáří vozidla ani jeho reálné opotřebení, pokud bylo tedy vozidlo pořízeno zaměstnavatelem jako nové, bude se při stanovení příjmů zaměstnance vycházet z této původní vstupní ceny.
Tady je namístě upozornit, že i když v roce 2024 budou daňové odpisy nebo splátky finančního leasingu limitovány 2 mil. Kč, tak to nemá vliv na výpočet výše uvedených procent. Procento bude stanoveno vždy ze skutečné vstupní ceny osobního automobilu zvýšené o DPH.
Další související problematikou je případná úhrada PHM spotřebovaných při soukromých jízdách. Tyto PHM buď hradí sám zaměstnanec, a pokud nikoliv, vzniká zaměstnanci další nepeněžní příjem, který je nutné zahrnout do jeho zdanitelné mzdy. Výše tohoto příjmu bude představovat hodnota PHM, které budou hrazeny za zaměstnance z důvodu použití vozidla pro soukromé účely.
V praxi se může vyskytnout také varianta, že zaměstnavatel poskytne vozidlo zaměstnanci pouze pro soukromé účely. V takovém případě nelze postupovat podle § 6 odst. 6 ZDP, ale za příjem zaměstnance bude považována hodnota obvyklého nájemného za půjčení takového typu vozidla. Standardně tak bude vycházeno z cen autopůjčoven a hodnota bude stanovena v závislosti na době využití vozidla.
Další související otázkou je možné krácení daňových odpisů vozidel z důvodu jejich využívání pro služební i soukromé účely. ZDP v tomto případě jasnou odpověď nedává, bližší výklad ale obsahuje pokyn GFŘ D-59 který v části k § 24 odst. 2 ZDP v bodě 26 uvádí, že při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého proto nemůže být uplatněn paušální výdaj na dopravu [ § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP ], se neuplatňuje režim poměrné výše výdajů, např. podle § 28 odst. 6 ZDP, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 ZDP do základu daně zaměstnance (společníka), která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely.
Z výkladu GFŘ tedy vyplývá, že k poměrnému krácení výdajů v tomto případě nedochází, protože krácena není ani vstupní cena vozidla, ze které se vychází při zvýšení základu daně u zaměstnanců v souladu s § 6 odst. 6 ZDP. Související výdaje tak budou uplatněny v plné výši jako daňové, výjimkou jsou pouze výdaje za pohonné hmoty, které lze uplatnit pouze při použití vozidla pro služební účely.
Je vhodné zmínit i případ, kdy zaměstnanec neužívá vozidlo pro soukromé účely bezplatně, ale za toto užívání hradí dohodnutou částku. Pokud je částka za užívání nižší, než je cena obvyklá, potom rozdíl představuje příjem zaměstnance v souladu s § 6 odst. 3 ZDP.
Cestovní náhrady při použití vozidla
Pokud zaměstnanec na žádost zaměstnavatele použije silniční motorové vozidlo, které není vozidlem zaměstnavatele, přísluší mu za každý 1 km jízdy základní náhrada a náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu.
Sazba základní náhrady činí v roce 2024 u jednostopých vozidel a tříkolek…
